Новые нормы естественной убыли!
Минэкономразвития приказом от 7 сентября 2007 г. № 304 утвердило новые нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания . Нормы содержатся в 52-х приложениях к приказу.
Приказом Минсельхоза РФ № 569, Минтранса РФ № 164 от 19.11.2007 г. утверждены согласованные с Минэкономразвития нормы естественной убыли комбикормов при перевозке .
В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара или продукции во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или погрузо-разгрузочных работ по причине его естественной ломкости, нежности или других свойств. Все выше перечисленные процессы принято относить к нормам естественной убыли товара (продукции).
Под нормой естественной убыли следует понимать величину допустимых естественных потерь в весе или объеме товара от усушки, утечки, утруски, при перевозке, перевалке, хранении.
Для регулирования данного процесса соответствующие государственные министерства и ведомства в нормативных актах утверждают нормы естественной убыли.
Согласно методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным приказом МЭРТ РФ от 31 марта 2003 г. № 95, к естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. Также в нормы естественной убыли не следует включать потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.
В соответствии с пп.2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, следует относить к материальным расходам и учитывать при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Следует обратить внимание, что для уменьшения налога на прибыль в пределах норм естественной убыли, данные нормы в обязательном порядке должны быть установлены Правительством Российской Федерации. Из этого следует, что ст. 254 НК РФ фактически отменяет все нормы естественной убыли, действовавшие до 1 января 2002 года. Для решения этого вопроса было выпущено постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 года № 814, в котором был определен новый порядок определения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. А позднее, в 2005 году был принят закон № 58-ФЗ от 06.06.2005, который разрешил применение старых норм естественной убыли пока новые нормы не будут разработаны и утверждены соответствующими министерствами и ведомствами.
Также возникает вопрос о возмещении НДС при выявлении недостачи в пределах норм естественной убыли. Согласно Письму Министерства финансов РФ от 26.10.2004 № 03-04-08/94 при выявлении потерь от недостачи в пределах норм естественный убыли НДС, предъявленный поставщиком, можно принимать к вычету (возмещению) в полном объеме.
Рассмотрим пример. Фирма ООО «Витамин» занимается хранением и реализацией фруктов. 5 января 2008 года данной фирмой было принято на хранение 10000 кг апельсинов по цене 20 рублей за кг (без НДС), 28 января реализовано 9300 кг апельсинов по цене 25 рублей за кг (без НДС), и при инвентаризации в конце месяца было выяснено, что потеря массы товара составила 350 кг. При этом сумма НДС к уплате и к возмещению за январь 2008 года составит:
10000 x 20 x 0,18=36000 рублей – сумма входного НДС (к возмещению) в январе 2008 года.
9300 x 25 x 0,18=41850 рублей сумма исходящего НДС (к уплате) в январе 2008 года.
Согласно Приказа Минторга СССР от 26.03.1980 № 75 (ред. от 21.12.1987) "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле", которым необходимо руководствоваться в настоящий момент, норма естественной убыли апельсинов в складах с искусственных охлаждением за период 24 суток составляет 0,03% к массе, то есть:
10000 x 0,03=300 кг.
Соответствен, лишь 300 кг продукции можно отнести к естественной убыли товара, а 50 кг – это сверхнормативная убыль товара.
При этом сумма НДС к возмещению, согласно Письму Министерства финансов РФ от 26.10.2004 № 03-04-08/94, составит:
300 x 20 x 0,18=1080 рублей.
Сумма входного НДС, приходящегося на сверхнормативные потери выплачивается либо за счет средств предприятия, либо за счет средств виновного лица и в налоговой декларации не указывается:
50 x 20 x 0,18=180 рублей.
Однако в судебной практике известны случаи, когда организации были освобождены от обязательства по восстановлению НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли. Так ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23 мая 2003 года по делу №А31-2989/15, встал на сторону организации, сославшись на положения пункта 2 статьи 170 НК РФ, в котором указываются все имеющиеся ограничения на применение вычетов по НДС и нет никаких оговорок относительно сумм НДС, приходящихся на утраченные (похищенные) товары. Суд посчитал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным для дальнейшей перепродажи товарам, которые впоследствии были утрачены.
Списание недостачи товара в пределах норм естественной убыли производится с помощью проводки:
Д 44 – К 94 – на стоимость недостающих товаров в пределах норм естественной убыли.
Недостача товара сверх норм естественной убыли списывается за счет средств виновных лиц:
Д 76,73 – К94 – на стоимость недостающих товаров, превышающих нормы естественной убыли.
Если виновные лица не были установлены, то сумма недостачи, превышающей нормы естественной убыли, списывается за счет средств организации и составляется проводка:
Д 91.2 – К94.
Нормы естественной убыли являются предельными, то есть это предельная величина потерь, которая может быть отнесена на издержки обращения. Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.
Также по этой теме.
Для торговой или производственной фирмы недостача товара – вполне обычная ситуация. Причин для ее возникновения очень много. Рассмотрим самую распространенную – естественную убыль. А именно, такие вопросы, как налоговый и бухгалтерский учет недостач и порядок их списания с применением норм естественной убыли. Напомним, совсем недавно эти нормы были утверждены для множества товаров.Определение естественной убыли...
Дано в приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 “Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли”.
Итак, естественная убыль – это потеря (уменьшение количества товара при сохранении его качества) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств тех или иных ценностей. Убыль может быть вызвана, например, усушкой, утруской, процессами испарения. В документе отмечается, что не относятся к естественной убыли технологические и аварийные потери, недостачи по причине брака, потери при ремонте и т. п. Это касается и тех потерь, которые возникают при хранении и транспортировке запасов из-за нарушения стандартов, правил техэксплуатации, повреждения тары.
Отметим, что Минфин России в своих разъяснениях несколько расширяет понятие естественной убыли. Так, например, в письме от 29.11.2005 № 03-03-04/1/392 финансовое ведомство разрешило списывать потери при хранении товаров в торговом зале самообслуживания. В этом случае речь идет о недостаче, возникшей в том числе и из-за мелких хищений. Понятно, что такая убыль никак не связана “с изменениями физико-химических и биологических свойств товара”. Тем не менее, по мнению Минфина, списать эту недостачу можно. Естественно, в пределах норм, установленных приказом Минторга РСФСР от 08.08.84 № 194 “Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания”.
Убыль есть – норм нет
Порядок утверждения норм установлен Правительством РФ в ноябре 2002 года (постановление от 12.11.2002 № 814). В мае 2006 года в документ были внесенены изменения. Итак, согласно постановлению, разработать и утвердить нормы должны пять министерств. А именно:
- Минздравсоцразвития (на лекарственные и дезинфекционные средства);
- Минпромэнерго (на нефть, уголь, торф, древесину, металлы, химическую продукцию);
- Минрегион (на цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы);
- Минсельхоз (на продукцию растениеводства, животноводства, мясную, молочную и другую пищевую продукцию, комбикорма);
- Минэкономразвития (на продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания).
В настоящее время нормы разработали только два ведомства (Минсельхоз России и Минпромнауки России), и то не для всех товаров.
В таблице представлены виды материально-производственных запасов, по которым нормы уже утверждены:
| Вид продукции | Документ |
| Зерно, продукты его переработки и семена масличных культур при хранении | Приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 № 55 |
| Химическая продукция при хранении | Приказ Минпромнауки России от 31.01.2004 № 22 |
| Металлургическая продукция при перевозках железнодорожным транспортом | Приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 № 55 |
| Этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция при производстве и обороте (за исключением розничной продажи) | Приказ Минсельхоза России от 16.08.2006 № 235 |
| Сливочное масло, упакованное монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов при хранении | Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 № 266 |
| Сыры и творог при хранении | Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 № 267 |
| Столовые корнеплоды, картофель, плодовые и зеленные овощи при хранении | Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 № 268 |
| Мясо, субпродукты птицы и кроликов при хранении | Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 № 269 |
| Продукция и сырье сахарной промышленности при хранении | Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 № 270 |
До того момента, пока новые нормы будут утверждены другими министерствами, списывать убыль нужно по старым. Это положение закреплено статьей 7 Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ. Сейчас действует множество документов по естественной убыли, которые были одобрены различными ведомствами, в том числе Госснабом СССР, Минторгом СССР, Минтопэнерго России, Минрыбхоза СССР и т. д. Напомним, что утвердить новые нормы все министерства должны до 1 января 2007 года.
Обратите внимание: если нормы по товару не установлены, списывать потери по таким запасам нельзя. Именно по этой причине Минфин России в письме от 21.06.2006 № 03-03-04/ 1/538 не позволил, например, магазинам, которые торгуют цветами, отнести к материальным затратам недостачу, возникшую при хранении и транспортировке данных товаров.
Сначала рассчитываем...
Методика подсчета убыли для каждого вида товаров различна. Она также зависит от условий хранения имущества или вида деятельности фирмы. Рассмотрим некоторые общие принципы расчета потерь.
Недостача может быть выявлена при приемке товара либо по результатам инвентаризации.
В первом случае ее размер определяют умножением количества недостающих материально-производственных запасов (в пределах норм естественной убыли) на их договорную цену. Другие расходы, формирующие стоимость купленных ценностей, в такой ситуации не учитывают.
Убыль, выявленную при инвентаризации, рассчитывают на основании документов, подтверждающих недостачу. А именно описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) и сличительной ведомости (форма № ИНВ-19). Сумму недостачи определяют, исходя из фактической себестоимости недостающих товаров.
Обратите внимание: недостачу запасов в пределах норм естественной убыли нужно определять после зачета излишков. Кроме того, списывать товары в пределах норм убыли без инвентаризации и выявления фактической недостачи запрещается.
...потом списываем
Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса, недостачи в пределах норм естественной убыли включают в материальные расходы и учитывают при расчете налога на прибыль. В бухучете такие потери включают в состав издержек производства или обращения.
Порядок списания убыли сверх норм зависит прежде всего от того, найден виновник недостачи или нет. В первой ситуации потерю возмещают за счет средств человека, который в ней виновен (например, кладовщика, водителя). Тогда сумму компенсации удерживают из его зарплаты. Кроме того, он может погасить долг, если оплатит утраченные ценности и внесет деньги в кассу.
Напомним, что по статье 248 Трудового кодекса ущерб, который не превышает размера среднемесячного заработка, взыскивают по распоряжению руководителя фирмы. При этом общий размер удержания при каждой выплате зарплаты не может превышать 20 процентов (ст. 138 ТК РФ).
Если виновника недостачи обнаружить не удалось, сумму потерь и в бухгалтерском, и в налоговом учете включают в состав внереализационных расходов. Эта сумма уменьшает облагаемую прибыль фирмы. Факт отсутствия виновного лица нужно подтвердить документально (например, справкой из милиции, решением суда).
Несколько слов об учете НДС. Сумму налога по товарам, которые убыли в пределах норм, принимают к вычету и при их списании не восстанавливают. В случае, когда виновник недостачи выявлен, фирма должна восстановить налог по убывшему товару и взыскать сумму НДС с него. Если же виновник не установлен, налог по потерям сверх норм принять к вычету нельзя. Мнение Минфина России на этот счет – НДС требуется восстановить. О чем говорится в письме от 20.09.2004 № 03-04-11/ 155. Однако арбитражная практика по данному вопросу сложилась иная. Суд разрешает не восстанавливать налог и со сверхнормативной убыли (постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 № А05-7996/2005-29, от 06.06.2005 № А26-12323/04-211). Таким образом, фирма должна сама решить дальнейшую судьбу входного НДС по таким ценностям. Но следует иметь в виду, что, если налог восстановлен не будет, свою позицию компании придется отстаивать в суде.
Юрист компании “Гарант” А.Г. Макаров
В практике работы многих организаций торговли и общественного питания нередко случаются потери и недостачи материально-производственных запасов (МПЗ), которые выявляются как при приобретении (заготовлении) МПЗ, так и при их хранении и реализации.
Одной из причин потерь и недостач товаров является естественная убыль. Рассмотрим в статье теоретические аспекты данной тематики на практических примерах.
Понятия «естественная, убыль» и «нормы естественной убыли» определены в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, из которых следует, что:
Естественная убыль товарно-материальных ценностей – это потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров;
Норма естественной убыли – допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей;
Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении ценностей, – допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), определяемая за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке ценностей, – допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), определяемая путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Однако не все товарные потери можно отнести к естественной убыли. Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подпункт 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). В нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь. Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. Нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей, как правило, устанавливают для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), – а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки. Порядок исчисления потерь и недостач в пределах норм естественной убыли по видам убыли и товаров описан в соответствующих инструкциях. Рассмотрим порядок определения таких потерь подробнее. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкции по их применению утверждены, в частности, приказом Минторга СССР от 02.04.1987 № 88 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению» (письмо Министерства торговли РСФСР от 21.05.1987 г. №085) и приказом Минторга СССР от 26.03.1980 № 75 (в ред. от 21.12.1987) «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле» Приказом Минторга СССР № 88 утверждены нормы естественной убыли и потерь и инструкции по их применению, касающиеся:
|
продовольственных товаров в розничной сети; |
|
|
продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания; |
|
|
продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания; |
|
|
сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли; |
|
|
продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом; |
|
|
стеклянной тары с пищевыми товарами при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом, на складах, базах, в розничных торговых предприятиях, предприятиях общественного питания, а также нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары при приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организаций, в розничной торговой сети, предприятиях общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), при транспортировании автомобильным, гужевым транспортом. |
Приказом Минторга СССР № 75 утверждены, в частности, нормы естественной убыли и потерь и инструкции по их применению, касающиеся:
В отношении продовольственных товаров в розничной торговой сети нормы естественной убыли установлены на реализуемые вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие:
|
раскрошки, образующейся при продаже товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада; |
|
|
утечки (таяния, просачивания); |
|
|
розлива при перекачке и продаже жидких товаров; |
|
|
расхода веществ на дыхание (мука, крупа). |
Кроме того, в нормы естественной убыли включены масса полимерной пленки, фольги и пергамента, удаляемых при продаже сыров, поступивших упакованными в вышеуказанные материалы, а также концы оболочек, шпагат и металлические зажимы, удаляемые при подготовке к продаже колбасного копченого сыра. В норму естественной убыли не включены:
|
нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопченостей и рыбы, продаваемой после предварительной разделки; |
|
|
зачистки сливочного масла, а также крошка, образующаяся при продаже карамели обсыпной и сахара-рафинада. Зачистки и крошка сдаются на переработку по указанию торговой организации, в которую входит данное предприятие, и списываются согласно накладным, по которым эти отходы были сданы; |
|
|
всякого рода потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары); |
|
|
фактические дополнительные потери, связанные с реализацией товаров методом самообслуживания, в пределах установленных норм. |
Нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока их хранения в розничном торговом предприятии. К штучным товарам, а также товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются. На товары, фасуемые в магазинах, нормы естественной убыли применяются в таком же размере, как и на нефасованные товары. В п. 9 инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли, утвержденной приказом Минторга СССР № 88, приведена примерная форма расчета естественной убыли товаров за инвентаризационный период. Согласно п. 2 инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания, утвержденной приказом Минторга СССР № 88, нормы естественной убыли установлены на отпускаемые по фактической массе стандартные товары на возмещение потерь этих товаров, образующихся вследствие:
|
усушки и выветривания; |
|
|
утечки (просачивания) и розлива при перекачке и отпуске; |
|
|
жидких товаров. |
В нормы естественной убыли не включены:
|
потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары); |
|
|
потери, связанные с дополнительной технологической обработкой товаров (замораживание с целью длительного хранения и т.д.). |
Нормы естественной убыли не применяются:
Нормы естественной убыли применяются к товарам, отпущенным со склада за период между двумя смежными инвентаризациями с учетом срока их хранения. Размер естественной убыли определяется по каждому товару в отдельности в соответствии с фактическим сроком хранения. Начисление естественной убыли должно производиться из расчета суточной нормы путем суммирования начисленного количества убыли за каждые последующие сутки (кроме кондитерских и бакалейных товаров).
Ни в производстве, ни в торговле потерь части сырья, материалов или товаров не избежать. Все бухгалтеры знают, что потери от недостачи или порчи МПЗ при хранении или транспортировке, а также технологические потери учитываются в налоговых расходахподп. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ . Но не все понимают, чем технологические потери отличаются от естественной убыли, когда и как они нормируются и что делать, если норм вообще нет. Вот с этим мы и разберемся.
Что естественное, а что технологическое?
Технологические потери - это потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ . Например, при транспортировке и разгрузке часть кирпича может быть разбита и будет непригодна для дальнейшего использования. А при разгрузке, погрузке бревна могут ломатьсяПостановление ФАС СЗО от 02.07.2008 № А05-6193/2007 .
Понятия «естественная убыль» в Налоговом кодексе мы не найдем, поэтому воспользуемся определением из Методических рекомендаций по разработке норм естественной убылип. 1 ст. 11 , подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 ; п. 4 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 . Итак, естественная убыль - это уменьшение массы МПЗ из-за естественных изменений биологических или физико-химических свойств при сохранении качества, то есть естественная убыль возникает, в частности, из-за усушки, утруски, испарения и т. п. Как видите, это определение вообще не предполагает учета в составе естественной убыли испорченных, то есть утративших свое качество, МПЗ. Поскольку испорченные МПЗ не относятся ни к естественной убыли, ни к технологическим потерям, такие убытки, если виновные не установлены и взыскивать не с кого, следует учитывать в составе прочих расходовподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ .
В отличие от технологических потерь, которые вызваны особенностями производства, естественная убыль зависит в большей степени от свойства конкретного товара, и мы практически не можем повлиять на нее. Так, изменив способ перевозки и разгрузки, мы можем сократить технологические потери от боя кирпича. А вот если в силу физико-химических свойств бензин или спирт испаряются, повлиять на это мы не можем.
К сожалению, даже контролирующие органы не всегда видят разницу между технологическими потерями и естественной убылью. Так, по мнению Минфина, бой стекла при перевозке - это естественная убыльПисьмо Минфина России от 17.01.2011 № 03-11-11/06 . Однако при бое стекла его качество явно не сохраняется. Более того, стекло вообще становится непригодным к использованию. Поэтому такие потери следует квалифицировать как технологические.
Считаем естественную убыль
Потери от естественной убыли учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль в пределах норм. Непосредственно разработку и утверждение норм Правительство поручило профильным ведомствам. Например, по рыбе нормы утверждает Росрыболовство, а по мясу - Минсельхозподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 .
В настоящее время такие нормы разработаны не для всех видов МПЗ. Но при отсутствии свежих норм естественной убыли можно применять ранее действовавшиест. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ .
А вот если для какого-то вида МПЗ таких норм никогда не существовало, с включением потерь в расходы могут возникнуть проблемы. И Минфин, и налоговики считают, что в этом случае потери от естественной убыли нельзя учесть для целей налогообложенияПисьмо Минфина России от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 ; Письма УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@ ; от 17.01.2007 № 20-12/004115 .
К счастью, суды поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков. Они разрешают списывать естественную убыль в расходы без норм, указывая, что несвоевременное утверждение норм ведомствами не должно приводить к невозможности реализации прав налогоплательщикаПостановления ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006 (30334-А03-15) , от 04.09.2006 № Ф04-5368/2006(25679-А27-14) ; ФАС ПО от 02.03.2009 № А57-22653/2007 ; ФАС УО от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3 ; п. 1 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 09.04.2002 № 68-О ; п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 04.03.99 № 36-О .
Считаем технологические потери
Налоговый кодекс не предусматривает нормирования технологических потерь. Однако контролирующие органы настаивают на том, что норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, организация должна установить самостоятельно исходя из особенностей производственного циклаПисьмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-03-06/1/634 ; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 № 20-12/015184 и особенностей транспортировки. А превышение фактической величины технологических потерь над таким нормативом не является экономически обоснованным расходомПисьма Минфина России от 17.05.2006 № 03-03-04/1/462 , от 26.01.2006 № 03-03-04/4/19 .
Суды не разделяют страсть Минфина и налоговиков к нормированию технологических потерь. И, принимая решения в пользу налогоплательщиков, указывают, что раз НК РФ нормирования технологических потерь не предусматривает, то никаких ограничений по их величине, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, не существуетПостановления ФАС ВСО от 28.02.2007 № А74-2641/06-Ф02-717/07 ; ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-6922/2007(38872-А03-15) ; ФАС МО от 22.06.2010 № КА-А40/6309-10 ; ФАС СЗО от 07.10.2009 № А42-3102/2008 ; ФАС УО от 23.06.2010 № Ф09-4666/10-С2 ; ФАС ДВО от 28.07.2009 № Ф03-3457/2009 ; ФАС ПО от 03.11.2009 № А06-1198/2009 ; ФАС СКО от 07.08.2009 № А32-7049/2008-29/161 .
Несмотря на судебную практику в пользу налогоплательщиков, есть соблазн установить себе нормы технологических потерь с запасом и уже ничего никому не доказывать. Однако не стоит забывать, что нормы технологических потерь, так же как и нормы естественной убыли, нужны еще и для контроля за сохранностью МПЗ.
В большинстве случаев превышение норм - это повод разобраться, правильно ли хранятся и перевозятся МПЗ, нет ли хищений, не нарушается ли технология производства. Поэтому, даже если вы устанавливаете завышенные нормы технологических потерь для исчисления налога на прибыль, разработайте еще и нормы для внутреннего контроля на предприятии.
НДС с убыли и потерь
Кроме прибыли, у налоговиков иногда возникают вопросы к НДС, принятому к вычету по МПЗ, выбывшим сверх норм естественной убыли. Проверяющие считают, что поскольку «убывшие» при хранении и транспортировке МПЗ не использованы для операций, облагаемых НДС, то налог, ранее принятый к вычету и относящийся к потерям, которые мы не учитываем в налоговых расходах, подлежит восстановлению в том квартале, когда недостающие МПЗ списываются с учета
Что такое естественная убыль и как рассчитывается показатель – интересует бухгалтеров как производственных предприятий, так и торговых. Разберемся, что означает это понятие; какие формулы применяются при расчетах; и в каком порядке естественная убыль отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации.
Что означает термин «естественная убыль»
Точное определение дано в Приказе Минэкономразвития РФ № 95 от 31.03.03 г. Здесь сказано, что естественная убыль товаров – это такие потери массы ТМЦ, которые обусловлены изменениями физико-химических и/или биологических свойств продукции. При этом качество ценностей сохраняется на должном уровне согласно законодательным требованиям. Распространенным примером ЕУ является усушка, утруска, разлив, раскрошка сырья. Не относится к естественной убыли бой продукции, порча, брак, недостачи, то есть различные технологические и аварийные издержки.
Норма естественной убыли определяется так:
- В процессе хранения ТМЦ – за общий период хранения изделий посредством сравнения начальной массы с конечной.
- В процессе транспортировки ТМЦ – за период доставки изделий с помощью сравнения отправленной массы и принятой получателем (данные указывают в сопроводительной документации на груз).
Не признаются естественной убылью:
- Потери ТМЦ от брака.
- Технологические потери.
- Потери продукции в ходе хранения и/или их транспортировки, обусловленные нарушениями стандартов и условий хранения, доставки, повреждениями в таре, правил эксплуатации и др.
- Аварийные потери.
- Потери вследствие проведенного ремонта.
Виды естественной убыли:
- Усушка – испарение влаги из продукции без герметичной тары. Наиболее распространенный вид ЕУ, характерен для продуктовых товаров.
- Утруска или распыл – этот вид потерь бывает у сыпучих мелкозернистых товаров во время хранения, доставки, фасовки и продажи.
- Розлив – количественные потери массы образуются при продаже, перекачке жидкой продукции.
- Бой – ЕУ нормируется только для изделий в стеклянной таре, а также для зеркал и различных посудных товаров.
- Утечка – потери массы возникают при протекании тары. Еще одна разновидность этой ЕУ – впитывание жидкой продукции в упаковку.
- Раскрошка – такая ЕУ образуется при резке (разрубке) продукции. Остатки, пущенные в дальнейшую обработку, исключаются.
- Расфасовка – потери массы возникают еще на предпродажном этапе в процессе фасовки изделий.
Как рассчитать естественную убыль
Чтобы списание естественной убыли было выполнено правильно, необходимо первоначально узнать показатели нормирования . Такие нормы устанавливаются по годовым периодам – для осенне-зимнего (с 01.10 по 31.03) и весенне-летнего (с 01.04 по 30.09); по типам оборудования для доставки и хранения; по видам товаров. Обычно пересмотр показателей производится 1 раз в 5 лет.
Контрольным органом за разработку норм назначается соответствующее отраслевой сфере ведомство (Постановление Правительства № 814 от 12.11.02 г.). К примеру, для лекарств – это Минздрав. Естественная убыль нефтепродуктов рассчитывается по нормам, утвержденным Госснабом (Постановление № 40 от 26.03.86 г.), а естественная убыль зерна при хранении – по нормам, принятым Минсельхозом РФ (Приказ № 3 от 14.01.09 г.). Как сделать расчет естественной убыли?
Формула расчета естественной убыли
Величину ЕУ определяют в следующем порядке – формула естественной убыли:
- Убыль = Т х Н / 100, где:
- Т – учетное значение стоимости или массы номенклатурного товара,
- Н – норма ЕУ для данного вида товара.
Учет естественной убыли
Порядок списания естественной убыли подразумевает отражение операций на рабочих счетах предприятия. В бухгалтерском учете данные формируются по результатам инвентаризации на сч. 94:
- Д 94 К 41 (43, 10) – выявлена недостача продукции.
- Д 44 (25, 20) К 94 – произведено списание в пределах норм по ЕУ.
- Д 91.2 К 94 – на расходы списаны затраты сверх НЕУ.
В налоговом учете подобные расходы причисляют к материальным (подп. 2 п. 7 стат. 254 НК). При этом такие затраты считаются обоснованными, если отнесены на издержки по прибыли в пределах, утвержденных законодательными документами норм.