Бюджетные учреждения в рамках своей деятельности занимаются оказанием услуг населению (выполнение муниципального госзаказа). В связи с этим в единый План счетов был введён счёт № 109.00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» и соответствующие аналитические счёта 109.60, 109.70, 109.80 и 109.90.
109.60 Себестоимость готовой продукции, работ, услуг
Здесь отражаются прямые расходы, влияющие на себестоимость конкретной услуги (работы, товара). К прямым можно отнести: начисление заработной платы, оплату страховых взносов, оплату материалов, аренду помещения, оплату транспорта и т.д. В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» учёт осуществляется счётом 109.61. Учёт прямых расходов осуществляется следующими проводками:
- Дебет 109.61.000 (211-213, 221-226, 262, 263, 271, 272, 290).
Обращаем ваше внимание, что счёт 109.61 в бюджетных учреждениях учитывает только затраты, которые необходимы для формирования себестоимости конкретной услуги. Если финансы идут на разные услуги, то они учитываются как накладные.
Счёт 109.60 в рамках деятельности по выполнению муниципального задания списывается в дебет счёта 401.20.200. Сформированную на счёте 109.60 себестоимость, оказанную за счёт собственных доходов, можно списывать в дебет счёта 401.10.130 (п. 296 Инструкции № 157н, письмо Минфина России и Федерального казначейства от 26 декабря 2013 года №№ 02-07-007/57698, 42-7.4-05/2.3-870). Выбранный порядок закрепите в учётной политике.
109.70 Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг
Накладные расходы в 109 счёт в бюджетном учреждении вписываются в тех случаях, когда определённая затрата покрывает сразу несколько оказываемых услуг. К накладным затратам можно отнести те же затраты, что и в случае с прямыми: выплату заработной платы, оплату аренды, транспорта, услуги связи т.д. Ключевое отличие – траты нельзя отнести к конкретному виду деятельности, они применимы сразу к нескольким услугам. В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» учёт осуществляется счётом 109.71. Учёт накладных расходов осуществляется следующими проводками:
- Дебет 109.71.000 (211-213, 221-226, 262, 263, 271, 272, 290).
- Кредит 302.00.730, 303.00.730, 105.00.440, 104.00.410.
Закрытие счёта 109.70:
- Дебет: 109.60.000
- Кредит: 109.70.000.
109.80 Общехозяйственные расходы
Общехозяйственные расходы в счёте 109 в бюджетном учреждении могут учитывать различные траты, направленные на оплату управленческой деятельности (заработная плата руководящего состава, обеспечение транспортных услуг для управления предприятия и т.д.), а также часть материальной базы (канцелярия и т.д.). В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» учёт осуществляется счётом 109.81. Учёт в счёте 109 в бюджетных учреждениях общехозяйственных расходов осуществляется следующими проводками:
- Дебет 109.81.000 (211-213, 221-226, 262, 263, 271, 272, 290).
- Кредит 302.00.730, 303.00.730, 105.00.440, 104.00.410.
К общехозяйственным расходам относятся общие затраты на функционирование предприятия, не направленные на покрытие затрат по конкретной услуге. Для закрытия счёта при распределении общехозяйственных расходов осуществляется проводка:
- Дебет: 109.60.000
- Кредит: 109.80.000.
Не распределяемые расходы отнесите на уменьшение финансового результата учреждения, проводка:
- Дебет: 401.20.000
- Кредит: 109.80.200
109.90 Издержки обращения
Проводки по 109 счёту в бюджетном учреждении должны учитывать и расходы, относящиеся к группе «издержки обращения». Это прежде всего затраты, произведённые в результате реализации товара. Издержки обращения не влияют на себестоимость. В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» учёт осуществляется счётом 109.91. Учёт расходов на издержки обращения осуществляется следующими проводками:
- Дебет 109.91.000 (211-213, 221-226, 262, 263, 271, 272, 290).
- Кредит 302.00.730.
В деятельности муниципальных бюджетных учреждений может и вовсе не быть затрат на издержки обращения, в таком случае отражать их нет необходимости. При формировании проводок по счёту 109 в бюджетном учреждении будьте предельно внимательны. Бюджетное учреждение, получающее субсидии от государства, должно максимально полно и точно отражать все категории расходов – это необходимо для формирования будущего бюджета и размера субсидий. Закрытие счёта 109.90 происходит списанием издержек на финансовый результат – счёт 401.20, проводка:
- Дебет: 401.20.000
- Кредит: 109.90.000.
Таким образом, мы рассмотрели, как ведётся учёт на производственных счетах в бухгалтерском учёте и как отражается учёт в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8».
Важно!
Закрытие производственных счетов производить необходимо ежемесячно!
Относить расходы на финансовый результат согласно инструкциям!
Государственные (муниципальные) учреждения получили возможность часть затрат отражать в составе расходов будущих периодов. Но учитываются эти суммы по особым правилам.
Принцип распределения затрат
Напомним, что ранее все затраты учреждений (за исключением капитальных вложений) отражались в учете как текущие, что в ряде случаев (к примеру, подписка) не соответствовало общим нормам ведения бухучета. Однако с 1 января 2011 года ситуация изменилась. Теперь часть затрат бюджетным учреждениям разрешается принимать к учету не единовременно, а в течение нескольких отчетных периодов с помощью счета 401 50 000 «Расходы будущих периодов». В частности, на этом счете в случае когда учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов, учитываются затраты, связанные:
С подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
С освоением новых производств, установок и агрегатов;
С рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
С добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) работников учреждения;
С приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальными активами;
С неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств;
С иными аналогичными расходами.
Расходы будущих периодов показывают в учете в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям. Правила отражения подобных операции на счетах закреплены для бюджетных учреждений (нового типа) - в пункте 160 Инструкции № 174н, для казенных (и бюджетных учреждений старого типа) - в пункте 124 Инструкции № 162н. Причем порядок учета таких расходов по кодам КОСГУ не прописан. Поэтому во избежание нареканий со стороны проверяющих органов это следует учесть при составлении учетной политики.
>|Составить учетную политику на 2012 год поможет сервис e-consulter «Учетная политика 2012». Подробности на сайте www.budgetnik.ru.|<
В рамках формирования учетной политики учреждение также вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете расходов (выплат) учреждения.
Отражение операций в учете
Затраты будущих периодов относятся на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета 401 50 000) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся. Операции по счету оформляются такими бухгалтерскими записями:
Дебет | Кредит |
|
Отражены расходы, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к расходам будущих периодов | 401 50 000 «Расходы будущих периодов» | 302 ХХ 730 <Увеличение расчетов по принятым обязательствам> |
Отнесены на расходы текущего отчетного периода расходы, отнесенные в прошлые отчетные периоды к расходам будущих периодов | 401 20 200 «Расходы хозяйствующего субъекта» | 401 50 000 «Расходы будущих периодов» |
Для наглядности рассмотрим, например, приобретение неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальных активов.
Итак, в соответствии со статьей 1235 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензионные платежи выплачиваются:
В виде разового платежа (паушальный платеж);
В виде периодических платежей в течение срока действия договора (роялти);
В виде разовых и периодических платежей.
Получение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности учреждение-пользователь отражает за балансом в договорной оценке. Для этой цели пунктом 333 Инструкции по применению Единого плана счетов предусмотрен забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование» (предназначен для учета объектов движимого и недвижимого имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления, а также в возмездное пользование).
Порядок отражения в учете платежей за пользование объектами нематериальных активов зависит от условий договора. Если им предусмотрен разовый платеж за весь период пользования правом, имеют место расходы будущих периодов.
Пример.
Учреждение заключило договор, на основании которого передаются права на программы для ЭВМ сроком на три года с оплатой разового платежа в сумме 360 000 руб. Учетной политикой учреждения предусмотрено использование расходов будущих периодов. Бухгалтер записал:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
Отражена договорная стоимость приобретения права пользования программой для ЭВМ | 1 401 50 226 «Расходы будущих периодов» | 1 302 26 730 <Увеличение расчетов по принятым обязательствам> | 360 000 |
Отнесена на расходы текущего отчетного периода сумма расходов будущих периодов (ежемесячно) | 1 401 20 226 «Расходы на прочие работы, услуги» | 1 401 50 226 «Расходы будущих периодов» | 10 000 |
Налоговый учет
Признание расходов будущих периодов зависит от типа затрат. Если мы вернемся к рассматриваемому нами примеру, то это прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 37 ст. 264 Налогового кодекса РФ). На основании пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. >|При использовании кассового метода указанные расходы признаются расходом в полной сумме сразу после их фактической уплаты страховщику (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).|<
Дополнительно отметим, что при организации налогового учета расходов по договорам обязательного и добровольного имущественного страхования могут возникнуть сложности.
Расходы учреждений на те виды добровольного имущественного страхования, которые перечислены в пункте 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ, а также на те виды обязательного имущественного страхования, страховые тарифы по которым не утверждены, включаются в прочие расходы в размере фактических затрат (п. 2, 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).
Причем расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора страхования организация перечислила либо выдала из кассы денежные средства на уплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Иными словами, даже при использовании метода начисления страховые взносы можно включить в расходы только после их фактической уплаты.
Вместе с тем правила признания расходов на страхование различаются в зависимости от срока действия договора страхования и установленного в нем порядка уплаты страховых взносов.
Так, если по условиям договора страхования страховой взнос уплачивается разовым платежом, а сам договор заключен на срок более одного отчетного периода, то расходы на обязательное или добровольное страхование уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия данного договора.
Сумма расходов, которую учреждение может учесть в конкретном отчетном периоде (месяце, квартале), определяется пропорционально количеству календарных дней действия договора в этом периоде.
А как быть, если в договоре страхования, заключенном более чем на один отчетный период, предусмотрена уплата страховых взносов в рассрочку (несколькими платежами)?
В этом случае расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение того периода, за который уплачиваются страховые взносы (например, года, полугодия, квартала или месяца). Сумму, включаемую в прочие расходы, организация-страхователь рассчитывает пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в данном отчетном периоде. Основание - пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Вопрос аудитору
Обязано ли бюджетное учреждение формировать резерв на оплату отпусков на счете 401 60, если в штате всего семь человек?
Резервы для оплаты отпусков должны формироваться в любых учреждениях госсектора независимо от штатной численности (письмо Минфина России от 05.06.2017 № 02-06-10/34914). Порядок и периодичность расчета резерва учреждение вправе утвердить в учетной политике (п. 302.1 инструкции , утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее – Инструкция № 157н, письмо Минфина России от 20.06.2016 № 02-07-10/36122).
Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года), исходя из количества дней неиспользованного отпуска по сотрудникам на указанную дату по данным кадровой службой.
Поскольку счет 401 60 предназначен для того, чтобы равномерно относить расходы на финансовый результат, наиболее правильным представляется ежемесячное определение оценочных резервов. Однако, принимая во внимание затраты на сбор и обработку информации, учреждение может установить и иной, приемлемый для себя период.
Учреждение принимает обязательства по зарплате в начале года на всю сумму плановых назначений. Поэтому при принятии в течение года обязательств за счет резерва предстоящих расходов на эту сумму необходимо уменьшить ранее принятые обязательства. В учете следует сделать запись по дебету счета 0 506 10 000 и кредиту счета 0 502 11 000 способом "красное сторно". В противном случае показатели принятых обязательств задвоятся. Разъяснения содержатся в п. 1.2.3 письма Минфина России и Федерального казначейства от 07.04.2017 № 02-07-07/21798, 07-04-05/02-308.
При инвентаризации перед составлением отчетности суммы резервов могут быть списаны или скорректированы (уточнены) в порядке, установленном учетной политикой.
Порядок формирования резервов (виды резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках учетной политики.
Положения нормативных правовых актов не обязывают учреждение иметь остатки денежных средств на лицевом счете под сформированный резерв предстоящих расходов. Данные на счете 401 60 нужны, прежде всего, для планирования и принятия управленческих решений, в т.ч. о резервировании части оставшихся средств для финансового обеспечения отложенных обязательств.
1 В абзаце 6 п. 174 Инструкции № 174н приведена запись по принятию обязательства за счет резерва по дебету счета 0 506 90 000 кредиту счета 0 502 99 000 методом "красное сторно". Однако такая запись не может применяться, поскольку обязательства текущего финансового года при использовании созданного ранее резерва принимаются корреспонденцией по дебету счета 0 502 99 000 и кредиту счета 0 502 01 000. В такой ситуации представляется корректным сделать запись по дебету счета 0 506 10 000 и кредиту счета 0 506 90 000 по аналогии с абз. 8 п. 134 инструкции , утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
На счете 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» формируются расходы учреждения, осуществляемые в соответствии с расходными обязательствами, исполнение которых происходит в очередном финансовом году за счет средств соответствующего бюджета.
К бюджетным ассигнованиям относятся, в частности, ассигнования на оказание государственных услуг (выполнение работ), в том числе ассигнования на закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных нужд.
Бюджетные ассигнования на оказание государственных услуг (выполнение работ) включают ассигнования в том числе на обеспечение выполнения функций казенных учреждений, к которым относятся:
Оплата труда работников казенных учреждений, денежное содержание работников органов государственной власти, местного самоуправления и иных категорий работников;
Закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных нужд;
Уплата налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему РФ;
Возмещение вреда, причиненного казенным учреждением при осуществлении его деятельности.
При выполнении работ, оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых указаны этапы выполнения, если невозможно определить дату перехода собственности, применяется равномерное отнесение расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в соответствии со сметой.
При завершении финансового года суммы признанных расходов по методу начисления, отраженные на соответствующих счетах финансового результата текущего финансового года, закрываются на финансовый результат прошлых отчетных периодов.
Для определения финансового результата деятельности учреждения расходы группируются казенными учреждениями по видам расходов в разрезе КОСГУ.
Для учета расходов установлены следующие статьи и подстатьи КОСГУ:
211 – «Заработная плата»;
212 – «Прочие выплаты»;
213 – «Начисления на выплаты по оплате труда»;
221 – «Услуги связи»;
222 – «Транспортные услуги»;
223 – «Коммунальные услуги»;
224 – «Арендная плата за пользование имуществом»;
225 – «Работы, услуги по содержанию имущества»;
226 – «Прочие работы, услуги»;
231 – «Обслуживание внутреннего долга»;
232 – «Обслуживание внешнего долга»;
241 – «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»;
242 – «Безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»;
251 – «Перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»;
252 – «Перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств»;
253 – «Перечисления международным организациям»;
261 – «Пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения»;
262 – «Пособия по социальной помощи населению»;
263 – «Пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления»;
271 – «Амортизация основных средств и нематериальных активов»;
272 – «Расходование материальных запасов»;
273 – «Чрезвычайные расходы по операциям с активами»;
290 – «Прочие расходы».
Еще по теме 16.1.3. Расходы текущего финансового года (счет 0 401 20 000):
- 10.3. Общий порядок рассмотрения и утверждения федерального бюджета на очередной финансовый год и плановый период
Вопрос аудитору
С 2016 года внесены изменения в пп. 66, 67 Инструкции № 174н. В то же время редакция п. 153 Инструкции № 174н, по сути, осталась прежней. На какой счет закрывать счета 109 90, 109 80 (нераспределяемые общехозяйственные расходы) – 401 10 или 401 20? Себестоимость работ, выполненных в рамках задания, списывать на счет 401 10 или 401 20?
Приказом Минфина России от 31.12.2015 № 227н (далее – Приказ № 227н) внесены изменения в Инструкцию, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н).
В новой редакции изложен п. 66 Инструкции № 174н . Им установлено, что общехозяйственные расходы, издержки обращения учреждения отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года" (по виду доходов) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы", 0 109 90 000 "Издержки обращения" (по видам расходов).
В то же время (согласно п. 153 Инструкции № 174н) общехозяйственные расходы, которые не распределяются на себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), относятся на финансовый результат текущего финансового года по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 20 200 "Расходы экономического субъекта" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 80 200 "Общехозяйственные расходы учреждений".
Таким образом, в данном случае Инструкция № 174н не содержит однозначного указания, на какой счет списывать нераспределяемые общехозяйственные расходы – 401 10 или 401 20, т.е. допускает двоякую трактовку. Разъяснений Минфина России по этому вопросу нет.
Издержки обращения (счет 109 90) списываются на уменьшение доходов (счет 401 10), поскольку в п. 153 Инструкции № 174н они не упоминаются.
Также в новой редакции изложен п. 67 Инструкции № 174н . Им установлено, что фактическая себестоимость оказанных услуг (выполненных работ) в рамках выполнения задания относится на уменьшение финансового результата текущего финансового года по дебету счета 0 401 10 100 "Доходы экономического субъекта" (по виду доходов) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (по видам расходов).
Однако в п. 153 Инструкции № 174н сказано, что отнесение себестоимости выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 401 20 200 "Расходы экономического субъекта" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".
Поскольку в пункте 67 Инструкции № 174н говорится именно о порядке списания фактической себестоимости оказанных учреждением услуг (выполненных работ) в рамках выполнения задания, по нашему мнению, по виду деятельности 4 себестоимость нужно списать в дебет счета 401 10, то есть воспользоваться прямым указанием Инструкции № 174н.
В новой редакции изложен также абз. 5 п. 152 Инструкции № 174н , согласно которому отнесение себестоимости выполненных работ и оказанных услуг на уменьшение финансового результата от оказания платных услуг (работ) отражается по дебету счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг" и кредиту счета 0 109 60 200 "Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг" (по видам расходов). Налицо противоречие между п. 152 и п. 153 Инструкции № 174н.
Если буквально трактовать положения Инструкции № 174н, можно сделать вывод, что допустимы оба варианта списания нераспределяемых общехозяйственных расходов и себестоимости выполненных работ, оказанных услуг – и на счет 401 10, и на счет 401 20.
Согласно ч. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.
Однако если принять во внимание, что пп. 66 , , п. 152 Инструкции № 174н были изменены Приказом № 227н, а содержание п. 153 Инструкции № 174н осталось прежним, то можно предположить, что Минфин России планировал формировать финансовый результат на счете 401 10, а то, что п. 153 Инструкции № 174н остался в прежнем виде, считать технической ошибкой.
Ввиду недостаточной урегулированности рассматриваемого вопроса на уровне инструкций по бухгалтерскому учету учреждению необходимо закрепить выбранный вариант списания общехозяйственных расходов и себестоимости работ, услуг в своей учетной политике. Данный документ будет веским аргументом в пользу учреждения в случае претензий при проверке органами финансового контроля. При этом, по нашему мнению, целесообразно ориентироваться на изменения, внесенные Приказом № 227н , как на более поздние.