Проект пбу учет аренды. Бухгалтерский учет аренды по Проекту ПБУ «Учет аренды

В статье проводится анализ новых проектов в ПБУ. Попытка «подогнать» бухгалтерский учет под стандарты МСФО не убавит бухгалтерам работы. Как это будет реализовано в условиях учитывая тройного учета (налогового, бухгалтерского, управленческого) — не понятно…

На сайте Минфина размещены проекты нескольких новых ПБУ : «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов» и «Учет аренды». Окончательно утвердить в Минфине их должны до конца этого года. Кроме того, на сайте финансового ведомства скоро появятся и другие проекты новых ПБУ: «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Расходы организации». Новые ПБУ планируется ввести в действие, начиная с отчетности 2013 года.

Проект ПБУ «Доходы организации»

Доходы организации будут учитываться с учетом фактора времени, то есть дисконтироваться. При продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, или на меньший срок, установленный организацией, величина будущих денежных поступлений оценивается по их приведённой стоимости. Приведённая стоимость поступлений учитывается при помощи сравнительного подхода, т. е принимается равной сумме, которую организация-продавец получила бы за аналогичные продукцию, товары, работы или услуги, продавая их на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки).

В случае, когда цена аналогичных продукции, товаров, работ или услуг при их продаже на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки) не может быть определена, приведённая стоимость будущих денежных поступлений определяется путем дисконтирования их номинальных величин с использованием процентной ставки, по которой аналогичный покупатель может получить аналогичное заёмное финансирование.

Пока понятно только одно: у налоговой инспекции появится дополнительный повод оштрафовать организацию за неверную оценку стоимости выручки. Дисконтированная оценка выручки, особенно с привлечением понятия «аналогичного покупателя» и «аналогичного заёмного финансирования», очень субъективна.

Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам»

Документ устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и в отчетности организаций. И в частности, порядок признания и определения величины вознаграждений работникам, величины оценочных обязательств по ним, раскрытие информации о затратах на труд работников по ведению бухгалтерской отчетности.
К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников) за выполнение работниками своих трудовых функций вне зависимости от формы выплаты (денежная, натуральная). В частности, сюда относятся:

а) заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска — ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.);

б) выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату; в частности:

расходы на лечение, медицинское обслуживание;

добровольное медицинское страхование;

добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям;

обучение, питание, компенсацию (оплату) расходов на коммунальные услуги;

оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам) и т. д.;

средства, отчисляемые профсоюзным организациям;

на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.

Обязательства по вознаграждениям работникам, согласно новому ПБУ, планируют признавать в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий. Первое — у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, которой она не может избежать. Второе — есть уверенность в том, что в результате выполнения работником трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации (будут признаны расходы). И, наконец, третье — сумма затрат может быть надежно и обоснованно распределена.

Проект ПБУ "Учет запасов"

Расширена сфера применения документа. Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующим ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не регулируется, на что прямо указано в п. 4 этого стандарта. Требования проекта ПБУ не распространяются на работы, выполняемые в рамках договоров подряда, а также на финансовые активы, поскольку данные вопросы регулируются специальными документами.

Что касается требований к учету запасов, не находящихся в собственности организации, но полученных в пользование либо распоряжение, в отличие от ПБУ 5/01 они, напротив, вынесены за рамки проекта.

Второй особенностью проекта является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, переход рисков и выгод совпадает с переходом права собственности или передачей активов. Может случиться так, что запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Речь, в частности, идет о ситуации отсрочки платежа, когда по условиям договора сторон, право собственности переходит к покупателю после оплаты. Тогда при определении момента перехода рисков и выгод организациям предлагается исходить из профессионального суждения. Признание запасов, находящихся на балансе организации покупателя, которая должна учитывать запасы с момента перехода соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.

Третье существенное отличие от ПБУ 5/01 — порядок формирования первоначальной стоимости запасов. В проект включено требование о капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Однако из проекта ПБУ не ясно, какие затраты следует капитализировать — текущие или будущие. Непонятно также, надо ли начислять соответствующий резерв. Очевидно, данное требование нуждается в дополнительной доработке.

Еще одно нововведение: при покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата, как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета подобных расходов. Таким образом, капитализация указанных расходов в стоимости запасов возможна только в случае, если актив идентифицируется как инвестиционный, то есть требующий длительного срока создания, производства, приобретения.

Что касается порядка включения в стоимость запасов общехозяйственных расходов, то вопрос отражен в проекте недостаточно подробно. Например, общехозяйственные расходы, непосредственно не связанные с производством и переработкой запасов, не участвуют в формировании первоначальной стоимости запасов. При этом включаются в себестоимость запасов общехозяйственные и другие аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Возникает ряд вопросов: включать ли в себестоимость запасов заработную плату работников отдела закупок? Как поступать с расходами на содержание складов (баз)? Ведь одна часть этих расходов (сортировка, фасовка) согласно проекту по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.

Проект ПБУ "Учет аренды"

В данном ПБУ предлагается учет аренды, ориентированный на право собственности:

1. В случаях, когда договором аренды предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация-арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты. Актив оценивается на момент признания по приведенной стоимости арендных платежей (формула расчета приведена в пунктах 7 или 8 ПБУ). При этом учитываются все платежи, предусмотренные договором или связанной совокупностью договоров, независимо от того, как они именуются в этих договорах. В указанные платежи наряду с собственно арендными платежами включается оплата выкупной стоимости предмета аренды, банковские комиссии, страховые и прочие платежи, которые арендодатель должен осуществить в связи с заключением и исполнением договора аренды и связанных с ним договоров.

Теперь, например, договор лизинга должен учитываться на балансе лизингополучателя; получатель же должен уплачивать и налог на имущество. Арендные платежи также должны быть учтены с учетом фактора времени путём сравнительного подхода. Бухгалтер, таким образом, медленно, но верно превращается в оценщика. Если оценка с помощью сравнительного подхода невозможно, арендная плата рассчитывается исходя из дисконтированной процентной ставки.

2. В случаях если договором не предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация- арендатор признает своё право на пользование предметом аренды в течение срока аренды в качестве актива с момента получения доступа к использованию арендуемого объекта.

Конечно, исходя из экономического смысла актива, все верно. В активе аккумулируются средства, вложенные организацией с целью получения экономической выгоды. Актив отражает возможность генерировать доход в виде потока. Однако при этом аренда не должна учитываться арендатором по статье «основные средства», поскольку последний не имеет права собственности на арендуемый объект.

О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности предприятия

Согласно проекту «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности» бухгалтер обязан к годовой бухгалтерской отчетности предоставлять информацию об уровне риска, допускаемого в организации. Примечательно, что в России в принципе отсутствует система риск-менеджмента, способного дать адекватную оценку уровня риска хозяйственной деятельности предприятия.

Согласно проекту риски могут быть сгруппированы по следующим видам:

финансовые (рыночные риски, кредитные риски, риск ликвидности);
страновые;
региональные;
репутационные;
другие.

Градация рисков, должна раскрывать следующую информацию о качественных характеристиках риска:

подверженность организации рискам и причинах их возникновения;
концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей, др.);
механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, т.п.); изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

Непонятно, как это будут делать бухгалетры. Их этому никто никогда не учил, нет ни методик, ни книг по данной тематике.

Вывод:

Государство, отказываясь финансировать разработку программ качественного развития риск-менеджмента и «выращивать» грамотных специалистов, интеллигентно «спихивает» данные обязанности на бухгалтеров, которые будут изобретать каждый свой велосипед, лишь бы сдать очередную бумажку в налоговую. Результатом фикции, конечно, окажется фикция.

Подводя итог, хочется сделать следующие выводы:

1. Функционирование нового закона «О бухгалтерском учете» не будет обеспечено должным образом без принятия новых ПБУ. Так называемые стандарты бухгалтерского учета до сих пор не разработаны.

2. По новому закону 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» инициаторами и разработчиками ПБУ должны выступать специалисты в бухгалтерской сфере и представлять данные проекты документов на согласование в государственные структуры(Минфин). На сегодняшний день механизм не работает государство само выступает разработчиком ПБУ, что приводит к неэффективности самих документов и несогласия среди сообщества бухгалтеров.

3. Согласно проектам новых ПБУ, аренда будет учитываться на балансе предприятия.

4. Вводится методика дисконтирования долгосрочного потока.

Новые проекты ПБУ расширяют сферу необходимой профессиональной компетенции для работников российского бухгалтерского учета. Если раньше бухгалтер работал в 1С и сдавал отчетность в государственные структуры, то теперь ему необходимо будет проводить анализ развития компании на долгосрочный период. Многим российским бухгалтерам придется повысить свой профессиональный уровень. Для адаптации в новых условиях, бухгалтер вашей компании, как минимум, должен пройти курсы МСФО.

Публикации \ 15.09.2016

Аренда с переходом и без перехода права собственности к арендатору. Аренда с переходом и без перехода основных рисков и выгод к арендатору. Дисконтирование обязательств по договору аренды. На протяжении уже нескольких лет ПБУ «Учет Аренды» находится в процессе разработки. Изначально, Министерством Финансов планировалось применение нового ПБУ с отчетности за 2013 год, но до сих пор документ находится в стадии проекта.

Необходимость создания отдельного ПБУ по учету аренды обусловлено несколькими причинами. Во - первых, это то, что база для регулирования арендных отношений с точки зрения бухгалтерского учета недостаточно проработана. На сегодняшний день общие положения по аренде регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 34 «Аренда)», Федеральным законе от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где описаны правовые особенности лизинга. Вопросы отражения арендных отношений в бухгалтерском учете раскредитываются в Приказе Минфина России от 17 февраля 1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», а многие специфические вопросы учета арендных отношений вовсе описаны в письмах Минфина России и ФНС России, которые являются подзаконными актами и носят рекомендательный характер.

Во – вторых, это приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности. При разработке документа за основу был взят МСФО 17 «Аренда». Теперь объектами бухучета будет уже не имущество, как этого требует нынешняя концепция учета, а активы - то, что приносит выгоду организациям.

Классификация аренды

Новое положения распространяется на договоры, которые продуцируют арендные отношения. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об их активах, обязательствах, доходах, расходах и денежных потоках, возникающих в связи с участием организаций в договорах аренды. Положение применяется для любых видов аренды, а также для иных договоров, предусматривающих предоставление за плату имущества во временное пользование. Исключения составляют договора концессии, договора ссуды и другие договоры по безвозмездной передаче имущества в пользование.

Согласно новому положению аренда классифицируется в зависимости от условий договора. Ниже представлена наглядная схема классификации аренды.

Рисунок 1. Классификация аренды

То есть, как мы видим, помимо существующего разделения аренды на финансовую (лизинг) и обычную (операционную) появляется разделение исходя из оценки рисков и выгод, связанных с правом собственности на арендуемый актив. Рассмотрим каждый вид в отдельности.

Учет арендатором аренды с последующим получением права собственности

Если договором предусмотрен переход права собственности арендатору на предмет аренды в конце срока аренды, то организация – арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты.

Такой порядок применим вне зависимости от того, переходит ли право собственности на основании отдельного договора купли-продажи или непосредственно на основании самого договора аренды. Также данный порядок применим, когда договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды по цене значительно ниже рыночной в конце срока аренды.

Указанный порядок учета не применяется:

1) если заключение договора купли продажи явилось самостоятельным событием, не предусматривалось в договоре аренды и не вытекало иным образом из договора аренды;

2) если для осуществления условия договора о переходе права собственности к арендатору в конце срока аренды требуется заключение дополнительного соглашения между сторонами;

3) если в договоре не определены существенные параметры, такие как выкупная цена

В случаях, когда договором предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация – арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты в порядке. Что происходит в учете арендатора, как только он получает доступ к использованию предметом аренды, представлено на рисунке ниже.

Рисунок 2. Учет аренды у арендатора

То есть, мы можем видеть, что на дату признания предмета аренды в учете арендодателя формируются одновременно актив, который оценивается по приведенной стоимости и Кредитедиторская задолженность по уплате арендных платежей. Нужно также обратить внимание, что приведенная стоимость определяется за вычетом платежей, уплаченных арендодателю до момента постановки на баланс предмета аренды. Также в ней не учитываются возмещаемые косвенные налоги, сборы и пошлины. Если приведенная стоимость не может быть надежно определена, а также не может быть надежно определена эффективная процентная ставка, она может приниматься равной 1,5 ставки рефинансирования, установленной Банком России.

Что касается Кредитедиторской задолженности, то она увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм. Определенная при первоначальном признании Кредитедиторской задолженности эффективная процентная ставка не изменяется, за исключением случаев пересмотра сторонами величины или сроков платежей, установленных в начале аренды.

Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности

Под регулирование этого раздела попадают следующие условия аренды:

1) в договоре отсутствует передача права собственности в конце срока аренды арендодателю

2) переход права собственности к арендатору предусмотрен, но требуется заключение дополнительного соглашения.

3) в договоре аренды не определены существенные параметры этого соглашения, такие как выкупная цена, в результате чего переход к арендатору в конце срока аренды права собственности на предмет аренды нельзя считать обеспеченным условиями договора аренды на момент начала аренды.

Принципиальное отличие от описанного порядка учета в предыдущем разделе состоит в том, что арендатор принимает на баланс не сам актив, а право на пользование предметом аренды в течение срока аренды. Оценка происходит также по приведенной стоимости, однако, меняется порядок ее расчета. Ниже приведена схема расчета.

Рисунок 3. Определие эффективной процентной ставки (п.17)

То есть,сначала определяется эффективная процентная ставка, затем рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их величин по срокам оплаты каждого платежа. Учет кредитедиторской задолженности аналогичен учету аренды с последующим переходом права собственности.

Организация – арендатор вправе не применять пункт 17 ПБУ «Учет аренды» и оценивать приведённую стоимость арендных платежей в сумме их номинальных величин в следующих случаях (п.18):

а) по договорам проката;

б) по другим договорам аренды, заключённым на срок, не превышающий двенадцать месяцев, продление которых не предполагается.

При этом процент на Кредитедиторскую задолженность по арендным платежам не начисляется.

Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков с последующей передачей права собственности

Проект нового ПБУ также также рассматривает учет аренды со стороны арендодателя и выделяет 3 варианта арендных отношений:

1) право собственности,основные риски и выгоды переходят арендатору;

2) основные риски и выгоды переходят арендатору,но передачи права собственности нет;

3) без передачи права собственности,выгод и рисков арендатору.

Рассмотрим первый случай. Ниже приведена схема:

Рисунок 4. Учет у арендодателя с переходом права собственности,основных рисков и выгод арендатору

Приведенная стоимость арендных платежей принимается равной балансовой стоимости списываемого актива в любом из следующих случаев:

а) договор аренды является договором финансовой аренды (лизинга) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) предмет аренды не является для арендодателя готовой продукцией или товаром и был приобретён менее чем за двенадцать месяцев до передачи его в аренду;

в) приведенная стоимость арендных платежей не может быть надёжно определена.

Порядок учета арендных операций у арендодателя в соответствии с проектом ПБУ представлен ниже.

В случае, если предмет аренды был приобретен арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи в аренду:

Дебет 91 Кредит 01 "Выбытие ОС" – списание актива по остаточной стоимости

В случае, если предмет аренды был приобретен арендодателем более чем за 12 месяцев до передачи в аренду:

Дебет 91 Кредит 62– списание актива по приведенной стоимости

Дебет 62 Кредит 91 -процентные доходы по эффективной ставке

Дебет 51 Кредит 62 -уплата процентов арендатором по эффективной ставке

Разница между балансовой и приведенной стоимостью относится на финансовые результаты. Если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности, то приведенная стоимость признается в качестве выручки,а балансовая стоимость относится на себестоимость продаж. В данном случае арендодатель отражает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – на сумму приведенной стоимости арендных платежей

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 01 – на сумму балансовой стоимости актива

Если договор заключен вне рамок обычной деятельности, то разница балансовой и приведенной стоимости признается прочим доходом или расходом, и отражается в учете следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 – на сумму балансовой (остаточной) стоимости актива;

Дебет 91 субсчет 1 «Прочие доходы» Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – на сумму прочего дохода вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над балансовой стоимостью актива;

Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы» – на сумму прочего расхода вследствие превышения балансовой стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей.

Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности

Учет такой аренды совпадает с учетом, описанным в предыдущем разделе. Исключение составляет то,что одновременно со списанием предмета аренды из состава актива, арендодатель одновременно признает дебиторскую задолженность и остаточный актив. Стоимость остаточного актива определяется как:

Доля первоначальной стоимости аренды ×

Таким образом, дебиторская задолженность теперь формируется не на всю стоимость актива, которая определяется как текущая стоимость на дату передачи актива в аренду, а за вычетом стоимости остаточного актива. При этом текущая стоимость определяется на основании информации о сделках купли–продажи этого аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты, а приведенная стоимость арендных платежей принимается как текущая стоимость за вычетом остаточной стоимости актива в аренде (п.36). Выбытие актива отражается по приведенной стоимости арендных платежей, которая в общем случае не равна балансовой, поэтому образовавшаяся разница между приведенной стоимостью арендных платежей и балансовой стоимостью списываемого актива относится на финансовые результаты арендодателя. Как и в предыдущем разделе, сначала необходимо определить в рамках какой деятельности заключен договор: в рамках обычной деятельности или нет. Если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности организации, приведенная стоимость арендных платежей признается в качестве выручки, а балансовая стоимость списываемого актива относится на себестоимость продаж следующими записями:

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 01 – отражено в составе себестоимости продаж выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 01 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – отражена дебиторская задолженность по арендным платежам на сумму приведенной стоимости арендных платежей (текущая стоимость минус остаточный актив в аренде);

Если договор аренды заключен вне рамок обычной деятельности организации, то порядок отражения следующий:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 – отражено в составе прочих расходов выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 01 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде и уменьшены прочие расходы;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – отражены прочие доходы на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Дебет 91 субсчет 1 «Прочие доходы» Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен прочий доход вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над текущей стоимостью актива;

Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы» – отражен прочий расход вследствие превышения текущей стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей. Есть еще одна особенность аренды с передачей основных рисков и выгод без последующей передачи права собственности состоит в том, что при возврате предмета аренды арендодателю по окончании срока аренды остаточный актив в аренде переводится в состав того вида активов, признакам которого он соответствует, и учитывается в соответствии с порядком учета такого вида активов. Балансовая стоимость остаточного актива к моменту его возврата арендодателю при возвращении из аренды принимается в качестве первоначальной стоимости актива (п. 41 проекта ПБУ).

Учет арендодателем аренды с сохранением основных выгод и рисков

В данном случае после передачи актива арендатору арендодатель не списывает предмет аренды, а продолжает вести у себя прежний учет. Данный порядок изменяется лишь тогда,когда меняются условия использования предмета аренды. Как только арендодатель передает арендатору предмет аренды, он признает у себя в учете дебиторскую задолженность по арендным платежам и арендное обязательство. Ниже приведен порядок оценки дебиторской задолженности:

1) определяется эффективная процентная ставка аренды, под которую на сопоставимых условиях арендатор привлекает заемные средства

2) рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин в соответствии со сроками оплаты каждого платежа (п45)

Формула дисконтирования следующая:

П = Н · (1 – 1/(1 + r/ 100%) t) / r , где:

П – приведенная стоимость совокупности аннуитетных арендных платежей;

Н – номинальная величина одного платежа из рассматриваемой совокупности (денежная сумма, подлежащая выплате или получению в рамках одного платежа);

r – процентная ставка за промежуток времени между двумя аннуитетными платежами;

t – количество аннуитетных платежей в рассматриваемой совокупности.

Данный порядок расчета арендодатель в праве не применять в двух случаях:

1) по договорам проката

2) по другим договорам аренды, если они заключены на срок менее 12 месяцев и их продление не предполагается

Что касается процентного и арендного дохода, то они включаются в выручку или в прочие доходы арендодателя в зависимости от того, в рамках какой деятельности организации - обычной или прочей - происходит предоставление актива в аренду. В заключении отметим, что нынешние правила учета аренды во многом разнятся с теми, что описаны в предложенном проекте ПБУ «Учет аренды». Новое ПБУ содержит большое количество нововведений, которые требуют дополнительных пояснений для практикующих бухгалтеров. Несмотря на то, что проект документа с 2010 года находится в стадии разработки, необходимость создания нового ПБУ актуальна по сей день.

Минфин России разработал новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) «Учет аренды». Проект Стандарта размещен для публичного обсуждения в открытом доступе . В этой статье В.В. Приображенская , к.э.н. (Минфин России), знакомит читателей с особенностями разработки данного ФСБУ, рассказывает, кто должен его применять, о новых терминах и определениях, о классификации объектов учета.

Порядок разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета

Стандарт бухгалтерского учета представляет собой документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету и допустимые способы его ведения . Федеральные стандарты утверждаются нормативными правовыми актами Минфина России (приказами), носят обязательный характер и применяются вне зависимости от вида экономической деятельности организации. По сути, федеральными стандартами бухгалтерского учета теперь именуются документы, ранее называемые положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). В отдаленной перспективе предполагается, что федеральные стандарты полностью заменят ПБУ. Однако ПБУ и иные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России, продолжают действовать до вступления в силу федеральных стандартов, содержащих соответствующие нормы. Более того, в связи с принятием изменений в Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (внесенных Федеральным законом от 18.07.2017 № 160-ФЗ) изменен статус указанных ПБУ. Положения, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до 01.01.2013, признаны федеральными стандартами бухгалтерского учета. Таким образом, с 19.07.2017 (с даты вступления в силу указанных изменений) положения по бухгалтерскому учету считаются федеральными стандартами бухгалтерского учета.

В рамках нового этапа развития отечественной методологии бухгалтерского учета действует государственно-общественное регулирование бухгалтерского учета. Это означает, что часть функций по регулированию бухгалтерского учета, ранее принадлежавшая государству, теперь передана общественности в лице негосударственных субъектов регулирования. Важная роль в этой системе отводится выпуску стандартов бухгалтерского учета, который предусматривает следующие этапы.

1 этап - утверждение либо пересмотр Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее - Программа). Программа принимается в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, МСФО, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Программа представляет собой перечень федеральных стандартов, подлежащих разработке, изменению или признанию утратившими силу. В настоящий момент разработчики руководствуются Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. .

2 этап - разработка проекта стандарта в соответствии с Программой. Бухгалтерским законодательством предусмотрено, что проекты федеральных стандартов разрабатываются негосударственным органами. Однако в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, то соответствующий стандарт разрабатывается Минфином России. Так, разработчиком проекта ФСБУ «Учет аренды» является Минфин России.

3 этап - общественное обсуждение проекта стандарта и принятие его окончательной редакции по итогам публичного обсуждения. На данном этапе разработчик должен разместить проект стандарта в свободном доступе на своем сайте для общественного обсуждения. Любые заинтересованные лица могут направить разработчику замечания по проекту стандарта в письменном виде. Минимальный срок публичного обсуждения стандарта составляет три календарных месяца.

4 этап - экспертиза проекта стандарта. После окончания публичного обсуждения проекта ФСБУ разработчик, при необходимости, дорабатывает текст проекта с учетом полученных замечаний. Итоговый вариант направляется на рассмотрение в Совет по стандартам бухгалтерского учета , созданный при Минфине России и состоящий из представителей субъектов государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета. На данном этапе Совет может принять как положительное, так и отрицательное решение. Кроме того, если проект стандарта, по мнению Совета, может быть принят к утверждению, однако по тексту проекта имеются замечания технического или редакционного характера, то Совет вносит соответствующие исправления. Перечень таких изменений направляется в Минфин России вместе с заключением.

5 этап - утверждение соответствующего нормативного правового акта. Если по результатам экспертизы Совет пришел к выводу о целесообразности принятия проекта ФСБУ, и данный проект соответствует российскому законодательству, то он утверждается Минфином России в установленном порядке.

В настоящее время проект ФСБУ «Учет аренды» находится на третьем этапе выпуска стандартов. Разработанный Минфином России проект ФСБУ «Учет аренды» размещен на официальном сайте для общественного обсуждения . Также на сайте размещена форма представления замечаний, по которой любое заинтересованное лицо может направить свои предложения и замечания в адрес разработчика. Предполагаемая дата завершения общественного обсуждения ФСБУ «Учет аренды» - 10.10.2017.

Особенности разработки ФСБУ «Учет аренды»

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» основой разработки федеральных стандартов являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В связи с этим ФСБУ «Учет аренды» разработан на основе нового МСФО по аренде - МСФО (IFRS)16 «Аренда» .

По сравнению с предыдущей редакцией стандарта по аренде (МСФО (IAS) 17 «Аренда») новый стандарт предполагает значительное изменение порядка раскрытия аренды в финансовой отчетности арендатора. В частности, в МСФО исключается деление арендатором договоров аренды на операционную и финансовую. Предполагается, что вся аренда должна отражаться на балансе арендатора аналогично порядку, который ранее действовал в отношении финансовой аренды. Увеличение количества отражаемых арендаторами активов повлечет за собой также увеличение объема обязательств, что, в свою очередь, приведет к изменению ряда финансовых показателей.

Что касается арендодателей, то в отношении них порядок отражения в отчетности заметно не меняется. Согласно МСФО 16 «Аренда» арендодатели должны будут, как и прежде, классифицировать договоры аренды с подразделением на операционную и финансовую. Однако в МСФО 16 «Аренда» существенно пересмотрено само понятие аренды, в связи с чем часть операций, которые ранее классифицировались и отражались и у арендатора, и у арендодателя как аренда, в соответствии с новым МСФО арендой являться не будут. Кроме того, особое внимание уделено соглашениям, которые наряду с арендой содержат значительные компоненты услуг. Стандарт предписывает разделять денежные потоки по таким соглашениям и отражать арендные операции отдельно от операций по предоставлению услуг.

Перечисленные изменения в порядке отражения аренды согласно МСФО, по мнению разработчиков международных стандартов, должны привести к более достоверному отражению активов и обязательств, а также к большей прозрачности при отражении в отчетности информации об арендной деятельности.

Сфера применения ФСБУ «Учет аренды»

Стандарт должен применяться всеми организациями (за исключением организаций государственного сектора), которые получают или предоставляют материальные ценности (имущество) во временное владение и (или) временное пользование. Речь, в частности, идет о сторонах договоров аренды и договоров аренды отдельных видов имущества (проката, аренды транспортных средств, аренды зданий и сооружений, финансовой аренды (лизинга)). Также Стандарт распространяется на различные виды договоров субаренды. При этом Стандарт должен применяться вне зависимости от условий договоров финансовой аренды (лизинга), которые предусматривают учет имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Кроме того, Стандарт применяется в отношении договоров безвозмездного пользования и договоров аренды, заключенных на льготных условиях, а также при отражении операций обратной аренды.

Стандарт не применяется при предоставлении:

1) участков недр в целях освоения природных ресурсов;

2) во временное владение и (или) пользование материальных ценностей, относящихся для целей бухгалтерского учета к биологическим активам;

3) во временное пользование материальных носителей, в которых выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации;

4) права владения и пользования объектом концессионного соглашения.

Термины и определения в ФСБУ «Учет аренды»

В Стандарте содержится нетипичный для отечественной системы регулирования бухгалтерского учета раздел, посвященный терминам и определениям.

Понятийный аппарат введен в Стандарт в соответствии с установленными требованиями . В Стандарте указывается, что термины, определения которым даны в других нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, используются в Стандарте в том же значении, в каком они используются в этих нормативных правовых актах.

Дополнительно в Стандарте определены значения для следующих терминов:

фактическая стоимость права пользования аренды;
срок аренды;
срок полезного использования (СПИ) предмета аренды;
срок экономической службы предмета аренды;
справедливая стоимость;
стимулирующие платежи;
текущая восстановительная стоимость предмета аренды;
ликвидационная стоимость предмета аренды.

Подробнее перечисленные термины будут рассмотрены далее, при изложении соответствующих вопро-
сов.

Классификация объектов учета аренды

Одним из основных моментов при применении Стандарта является определение того, возникают ли объекты учета аренды в рамках исполнения заключенных договоров. Для признания объектов учета аренды необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды может быть идентифицирован. При этом предмет аренды является идентифицированным, если он определен в договоре аренде, и у арендодателя отсутствует возможность произвести эконо-мически выгодную для него замену предмета аренды в любой момент в течение срока аренды;

3) арендатор имеет право на получение в основном всех экономических выгод и преимуществ от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять способ использования предмета аренды в течение срока аренды. Считается, что такое право принадлежит арендатору, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

а) арендатор имеет право определять порядок использования предмета аренды, то есть, как и для какой цели используется предмет аренды; либо

б) порядок использования предмета аренды предопределен в договоре, но арендодатель не имеет права дополнительно изменять такой порядок использования в течение срока аренды. При этом арендатор имеет право на определение параметров производства или использования предмета аренды, например, на изменение вида продукции, срока производства, решения о выпуске продукции; либо

в) порядок использования арендатором предмета аренды предопределен, но не в связи с ограничениями, которые накладывает арендодатель, а в силу уникальности предмета аренды для использования арендатором. Например, в случае, когда предмет аренды создан, спроектирован либо приведен в состояние, определенное специально для порядка использования арендатором.

Если перечисленные условия соблюдаются, то объекты классифицируются как аренда.

Если такие условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются как оказание услуг.

Первоначально классификация производится на дату начала арендных отношений , которой является более ранняя из двух дат:

дата заключения договора аренды;
дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Повторная классификация объектов учета аренды производится только при изменении соответствующего договора аренды.

Дата, по состоянию на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, определяется как дата начала аренды . С этой даты рассчитывается срок аренды . Сроком аренды является не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право контролировать предмет аренды, либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от использования предмета аренды. Указанный срок определяется исходя из совокупности факторов, в частности:

сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей);
возможности и намерения продлевать или сокращать сроки, установленные договором аренды, когда затраты, связанные с такими изменениями, не являются существенными.

Срок аренды пересматривается арендодателем в случае изменения договора аренды, а арендатором - после даты начала аренды в случае наступления значительного события, которое подконтрольно арендатору и влияет на изменение данных, которые учитывались при определении срока аренды.

Особое внимание следует уделить понятию и структуре арендных платежей.

Арендными платежами являются платежи, которые обусловливают право пользования арендатором предметом аренды и не включают капитальные расходы. В целях Стандарта в состав арендных платежей включаются, в частности:

1) платежи, определенные в твердой сумме и вносимые периодически или единовременно. При этом необходимо исключить стимулирующие платежи , под которыми понимаются платежи, осуществленные арендодателем в пользу арендатора в связи с исполнением договора аренды, либо возмещение арендодателем расходов арендатора;

2) переменные платежи, которые зависят от полученных в результате использования предмета аренды доходов или продукции, от индекса потребительских цен или иных показателей и определены на дату начала аренды;

3) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату начала аренды. При этом справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО, в частности, МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» ;

4) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда возможность и намерение такого изменения учитываются при определении срока аренды;

5) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

6) ликвидационная стоимость предмета аренды, гарантированная арендатором или иной не связанной с арендодателем стороной. Ликвидационной стоимостью предмета аренды является расчетная сумма, которую арендодатель предполагает получить от выбытия (в частности, продажи) предмета аренды по окончании срока аренды за вычетом предполагаемых затрат на выбытие.

В статье изложены основные аспекты разработки федерального стандарта бухгалтерского учета «Учет аренды», а также общие вопросы проекта указанного ФСБУ.

Помимо данных вопросов в проекте ФСБУ также содержится порядок учета аренды арендатором и арендодателем, особенности учета субаренды, обратной аренды, аренды на льготных условиях (безвозмездного пользования либо аренды по цене значительно ниже рыночной стоимости). Кроме того, в проекте особое внимание уделяется раскрытию информации об аренде в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора и арендодателя.

Перечисленные вопросы предполагается рассмотреть в следующих статьях.

Отметим, что размещенный для общественного обсуждения проект ФСБУ «Учет аренды» представляет собой новый формат методологических документов бухгалтерского учета. Однако для изучения документа и настройки соответствующего учетного процесса отводится большой промежуток времени: согласно Прог-рамме рассматриваемый проект должен вступить в силу с 2020 года.

Литература:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
3. Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 70н „ Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. " » (действует с 10.07.2017).
4. Приказ Минфина России от 14.12.2012 № 145н «О Совете по стандартам бухгалтерского учета».
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
6. Приказ Минфина России от 16.05.2016 № 62н «Об утверждении Требований к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета» (действует с 12.07.2016).
7. МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФРФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.

В ходе встречи обсуждались проблемы и вопросы, связанные с налогообложением лизинговых операций. Отдельное внимание было посвящено особенностям проекта нового ПБУ «Учет аренды».

Бухгалтерский и налоговый учет по лизингу частично сблизится, что может принести налоговую выгоду

Альмин Рабинович начал с того, что Минфин России опубликовал на своем сайте проект нового ПБУ «Учет аренды». То, что его примут в I квартале 2013 года, маловероятно. Поскольку данное положение базируется на принципах МСФО, как этого и требует Федеральный закон от 06.12.11 №402-ЗФ «О бухгалтерском учете». А для международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» также подготовлен проект изменений. Поэтому, скорее всего, чиновники утвердят новое ПБУ только после того, как будут внесены изменения в этот стандарт.

Ведущий обратил внимание на то, что новое положение выгодно для лизингополучателей с точки зрения уплаты налога на имущество. «ПБУ „Учет аренды“ изменяет порядок формирования налоговой базы, причем не в пользу бюджета», — отметил лектор. Ведь именно по данным бухгалтерского учета определяется сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет. Напомним, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его первоначальная стоимость формируется исходя из общей суммы задолженности перед лизингодателем по договору без учета НДС (п. 8 Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 №15). То есть в нее включается стоимость объекта для лизингодателя, его доход и иные фактические затраты, связанные с приобретением основного средства.

Тогда как в пункте 13 проекта нового ПБУ указано, что если договор предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, то первоначальная стоимость у него принимается равной сумме, которую он заплатил бы за объект, приобретая его в собственность на условиях немедленной оплаты. То есть указанная величина принимается равной цене приобретения лизингодателем имущества у поставщика на условиях немедленной оплаты. Аналогичные нормы содержатся и в налоговом учете (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). А цена приобретения у поставщика всегда меньше суммы лизинговых платежей, соответственно уменьшится и налоговая база по налогу на имущество. «Поскольку на практике сделок, связанных с лизингом и арендой, не так много, как операций по учету основных средств, чиновники, надо полагать, будут согласны на небольшие бюджетные потери», — отметил лектор.

«Одно из важных отличий нового положения от сегодняшней ситуации в том, что финансовая аренда (лизинг) не выделяется в какой-то отдельный вид аренды», — обратил внимание слушателей Альмин Рабинович. Если по окончании договора аренды право собственности переходит к лизингополучателю, то это отражается у обеих сторон сделки как купля-продажа с отсрочкой платежа.

Вместе с тем с принятием ПБУ «Учет аренды» стороны договора не смогут решать, на чьем балансе будет учитываться предмет лизинга. Исходя из буквального толкования пунктов 21, 24, 25 проекта, следует, что если по окончании срока аренды право собственности переходит к лизингополучателю, то имущество с момента фактической передачи в пользование учитывается на его балансе. Следовательно, он и является плательщиком налога на имущество. В случае аренды без перехода права собственности налог, скорее всего, будет уплачивать лизингодатель. Отметим, что условие о том, на чьем балансе будет учитываться имущество, очень важно. Ведь на нем построено множество способов налоговой экономии. В частности, в настоящее время начислять амортизацию с коэффициентом ускорения будет именно та сторона, которая учитывает объект у себя на балансе (п. 10 ст. 258, подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Но для того, чтобы ввести в действие новое ПБУ, необходимо отменить статью 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Соответствующий законопроект «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Закона от 06.12.11 № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“» уже подготовлен Минфином. Но пока не внесен на рассмотрение в Государственную думу.

В ходе встречи у слушателей возникли вопросы:

— Скажите, как будут отражаться доходы и расходы по договору лизинга?

— Разницу между ценой немедленной оплаты, отраженной как выручка от реализации предмета лизинга, и суммой лизинговых платежей лизингодатель в бухучете будет отражать как процентный доход в течение действия договора лизинга. Следовательно, у лизингополучателя на такую же сумму будет процентный расход.

— А как это отразится на налоговом учете? Нормы статьи 269 НК РФ будут применяться к таким процентам?

— Согласно сегодняшним нормам НК РФ, это не проценты. Но нельзя исключить вероятность внесения изменений в главу 25 НК РФ. Ведь уже сейчас при проверках налоговики пытаются переквалифицировать договоры лизинга в куплю-продажу с отсрочкой платежа. Тем не менее понятие лизинга в Федеральном законе от 29.10.98 № 164-ФЗ никто не меняет, как в гражданском (ст. 665 ГК РФ) и налоговом (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) законодательстве.

— Как нужно будет отражать операции по договорам лизинга, заключенным до введения в действие нового ПБУ?

— Я думаю, что будут действовать переходные положения. К тому же существуют правила ретроспекции, то есть данные в балансе на 31 декабря предыдущих отчетных периодов должны быть пересчитаны по новым правилам. Но на сумме налога на имущество, уплаченного в прошлые периоды, это никак не скажется. Потому что налоговая база по данному налогу определяется не по данным баланса за прошлые годы.

Если разделить объект лизинга на части, амортизацию можно списать на расходы гораздо быстрее

Лектор затронул очень важный вопрос о том, что же является единицей учета, если лизингополучатель приобретает сложные объекты основных средств. В бухучете есть такое понятие, как конструктивно-сочлененный объект (п. 6 ПБУ 6/01). При этом каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект. Ими могут быть, например, авиационный двигатель и само воздушное судно или автомобиль и прицеп.

Ранее чиновники придерживались мнения, что учитывать такое имущество в качестве отдельных инвентарных объектов в налоговом учете правомерно (письмо Минфина России от 20.02.08 №03-03-06/1/121). Так, авиационные двигатели учитываются как самостоятельное амортизируемое имущество. Следовательно, амортизация по ним спишется на расходы гораздо быстрее. Ведь срок полезного использования корпуса летательного аппарата составляет 15-20 лет, тогда как срок использования двигателя всего пять лет. Поэтому в данном случае бухгалтерский и налоговый учет совпадают. «Если в кодексе что-то непонятно, то надо идти в другую область, где эти термины разъяснены (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так считал Минфин России, называя такой областью ПБУ 6/01», — отметил ведущий.

Сейчас же, по мнению Минфина, такое имущество нужно учитывать как единый объект (письмо от 10.03.11 №03-03-10/18). Кроме того, списание части объекта нужно отражать как частичную ликвидацию с уменьшением стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Какие налоговые риски возникают при неравномерных лизинговых платежах

Договор лизинга может предусматривать неравномерные лизинговые платежи. Зачастую таким образом лизингополучатели намеренно завышают расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. На практике неравномерные лизинговые платежи возможны при сезонном использовании имущества.

«Лизингополучатель ежемесячно ставит на расходы лизинговый платеж за вычетом амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако при неравномерных платежах в отдельные периоды такой платеж может оказаться меньше амортизации. В результате, учитывая в расходах и сумму амортизации, и лизинговый платеж, лизингополучатель учтет в сумме за весь период действия договора больше расходов, чем сумма амортизации», — указал лектор. Дело тут в том, что НК РФ не предусматривает отрицательных значений в результате вычитания амортизации из лизингового платежа.

Например, ежемесячная сумма амортизации равна 100 ед., а лизинговый платеж — 150 ед. При равномерных платежах лизингополучатель ежемесячно будет учитывать в расходах по 100 ед. амортизации и по 50 ед. лизинговых платежей. Всего 150 ед. Однако если, к примеру, в первую половину срока действия договора платеж будет 250 ед., а во вторую — 50 ед., налоговые расходы при их неправильном учете составят по 100 ед. амортизации и, соответственно, 150 и 50 ед. лизинговых платежей. Итого в месяц в среднем 200 ед. ((250 150) : 2), что на 50 ед. больше, чем при равномерных платежах.

До 2012 года фискалы, указывая на то, что неравномерные платежи поначалу содержат в себе и авансовый платеж, считали, что они признаются обоснованными в целях обложения прибыли при соблюдении критериев статьи 40 НК РФ (письмо ФНС России от 17.08.09 №3-2-13/179@). Сейчас же, когда контролю подлежат только цены по сделкам с взаимозависимыми лицами, для предъявления подобных претензий налоговикам придется доказать получение необоснованной налоговой выгоды (письмо Минфина России от 26.10.12 №03-01-18/8/149), что гораздо сложнее.